В течение года многие организации, помимо квартальных, уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Такой порядок действует уже давно, но бухгалтеры до сих пор допускают ошибки при заполнении строк декларации, связанных с определением сумм налога, подлежащего доплате (уменьшению) по итогам отчетного (налогового) периода, и авансовых платежей. Разберемся, как правильно заполнить эти строки в разных ситуациях
Сразу же отметим, что в статье речь пойдет об организациях — плательщиках налога на прибыль, которые, помимо уплаты квартальных авансовых платежей, уплачивают и ежемесячные авансовые платежи. На примерах из практики рассмотрим общий порядок расчета и отражения сумм налога к уплате по итогам отчетного (налогового) периода и авансовых платежей на следующий квартал. Также разберемся в нюансах заполнения налоговой декларации в следующих ситуациях — если за предыдущий отчетный период по результатам камеральной проверки налоговым органом доначислен налог на прибыль либо налогоплательщиком за предыдущий отчетный период представлена уточненная декларация. Кроме того, определимся с порядком составления декларации, если у компании в течение квартала закрыто обособленное подразделение.
Общий порядок расчета и отражения в декларации сумм налога и авансовых платежей
Налогоплательщики могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ). Если организация такого решения не приняла, то ей необходимо руководствоваться положениями пункта 3 статьи 286 НК РФ. Так, если у налогоплательщика доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, за предыдущие четыре квартала не превышают в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, то исчисляются и уплачиваются только квартальные авансовые платежи. В противном случае, помимо квартальных, необходимо исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ) 1 . Рассмотрим правила расчета налога и авансовых платежей при таком порядке уплаты налога на прибыль, а также связанный с ним алгоритм заполнения налоговой декларации.
Суммы ежемесячных авансовых платежей, которые подлежат уплате в бюджет в течение текущего квартала, определяются исходя из суммы квартального авансового платежа, исчисленного по итогам предыдущего квартала (абз. 3—5 п. 2 ст. 286 НК РФ). Например, размер ежемесячного авансового платежа, подлежащего перечислению в II квартале, равняется 1/3 величины квартального авансового платежа, исчисленного по итогам I квартала. Допустим, в II квартале организация получила убыток или размер налогооблагаемой прибыли за полугодие равен ее размеру за I квартал. Тогда рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа получится отрицательной или равной нулю, а значит, в III квартале указанные платежи не осуществляются (абз. 6 п. 2 ст. 286 НК РФ).
Как видим, суммы подлежащих уплате определяются исходя из предполагаемой прибыли (равной размеру прибыли, полученной за предыдущий квартал). Вместе с тем фактически в течение текущего квартала организация может заработать прибыли меньше, чем в предыдущем квартале, а то и вовсе получить убыток. В подобных ситуациях сумма ежемесячных авансовых платежей, перечисленных в текущем квартале (либо ее часть), будет признаваться .
Разумеется, сумма ежемесячных авансовых платежей, уплаченная организацией в течение отчетного (налогового) периода, засчитывается при уплате квартальных авансовых платежей. Об этом сказано в абзаце 5 пункта 1 статьи 287 НК РФ. Обратите внимание: в данном контексте под уплаченными ежемесячными авансовыми платежами следует понимать начисленные (подлежащие уплате), а не фактически уплаченные суммы.
Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — Порядок заполнения декларации) утверждены приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@. Напомним коротко его положения, касающиеся заполнения строк декларации, связанных с определением подлежащих уплате сумм налога и авансовых платежей.
Исчисление суммы налога, подлежащего доплате
Сумма налога на прибыль, исчисленного за отчетный (налоговый) период, отражается по строке 180 листа 02 декларации (в строках 190 и 200 — с разделением по бюджетам). По строке 210 листа 02 показывается сумма начисленных за этот же период авансовых платежей (в строках 220 и 230 — с разделением по бюджетам). Причем в указанную строку включается как сумма налога, исчисленного за предыдущий отчетный период, так и сумма ежемесячных авансовых платежей, исчисленных к уплате в текущем квартале. Если сумма налога, отраженная в строке 180, окажется больше суммы авансовых платежей, указанных в строке 210, то налог по итогам отчетного (налогового) периода необходимо доплатить. В таком случае по строкам 270 и 271 листа 02 декларации отражаются суммы налога на прибыль к доплате с распределением по бюджетам. Одновременно эти же суммы отражаются по строкам 040 и 070 подраздела 1.1 раздела 1 .
Возможна обратная ситуация. Сумма налога, исчисленная по итогам отчетного (налогового) периода, может оказаться меньше суммы авансовых платежей, исчисленных в течение этого периода. В этом случае налог не доплачивается, и по строкам 280 и 281 листа 02 отражаются суммы налога к уменьшению, распределенные по бюджетам. Одновременно данные суммы указываются по строкам 050 и 080 подраздела 1.1 раздела 1 2 .
Сумму налога, подлежащего доплате (уменьшению) по итогам отчетного (налогового) периода, можно рассчитать по следующей формуле:
НП допл(ум) = НП тек - НП пред - АВ тек,
где НП допл (ум) — налог на прибыль, подлежащий доплате (уменьшению) по итогам отчетного (налогового) периода;
НП пред — налог на прибыль, исчисленный за предыдущий отчетный период (строка 180 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период);
АВ тек — общая сумма ежемесячных авансовых платежей, начисленных к уплате в текущем квартале (строка 290 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период).
При исчислении суммы налога к доплате (уменьшению) за I квартал следует учитывать, что из налога на прибыль, исчисленного по итогам этого периода, вычитается только сумма начисленных ежемесячных авансовых платежей. Причем последняя отражается в декларации за девять месяцев предыдущего года по строке 320 листа 02.
Исчисление суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в следующем квартале
Сумма ежемесячных , которую нужно уплатить в следующем квартале, отражается по строке 290 листа 02 (распределяется по бюджетам по строкам 300 и 310). Эта сумма, разделенная по бюджетам и срокам уплаты, указывается в строках 120—140 и 220—240 подраздела 1.2 раздела 1 .
Представим формулу для расчета ежемесячного авансового платежа.
АВ тек. ежем = (НП тек - НП пред) ÷ 3,
где АВ тек. ежем — ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в следующем квартале;
НП тек — налог на прибыль, исчисленный за отчетный (налоговый) период (строка 180 листа 02 декларации за текущий отчетный или налоговый период);
НП пред — налог на прибыль, исчисленный за предыдущий отчетный период (строка 180 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период).
Что касается суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале следующего года, то, как уже было сказано, она указывается в строке 320 (с распределением по бюджетам в строках 330 и 340) листа 02. Эта строка заполняется только в декларации за девять месяцев предыдущего года, и ее показатель должен соответствовать показателю строки 290 (300 и 310 в разделении по бюджетам) листа 02. Но есть два исключения (п. 4.3, абз. 8—13 п. 5.11 Порядка заполнения декларации). Так, показатели этих строк не будут совпадать, если:
- в связи с ликвидацией обособленного подразделения или реорганизацией налогоплательщика авансовые платежи в I квартале следующего налогового периода будут уплачиваться в ином размере, чем в IV квартале текущего года;
- организация, уплачивающая авансовые платежи исходя из фактической прибыли, с начала нового налогового периода переходит на общий порядок уплаты авансовых платежей. При этом она заполняет строки 320—340 листа 02 в декларации за 11 месяцев. А строки 290—310 такие налогоплательщики не заполняют.
Как правильно заполнить рассматриваемые строки декларации
Основные ошибки, допускаемые при заполнении строк декларации по налогу на прибыль, связанных с определением подлежащих уплате сумм налога и авансовых платежей, обусловлены тем, что бухгалтеры путают понятия «начисленные (подлежащие уплате) платежи» и «уплаченные платежи». Чтобы правильно заполнить данные строки, необходимо запомнить, какие именно суммы из этих строк налоговый орган переносит в карточки расчетов с бюджетом (РСБ). Итак, налоговая те суммы, которые отражены в подразделах 1.1 и 1.2 раздела 1 декларации. Для самоконтроля можно сложить (вычесть) все данные по соответствующим срокам уплаты, подлежащие отражению в этой карточке, например, по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет. В результате должна получиться сумма, указанная налогоплательщиком в строке 190 декларации за отчетный (налоговый) период.
Пример 1
ООО «Алонсо» является плательщиком налога на прибыль, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи в течение квартала. По итогам III квартала 2010 года организацией получен убыток, поэтому авансовые платежи на I квартал 2011 года организация не исчисляла. В 2011 году налог на прибыль, исчисленный ООО «Алонсо» по итогам отчетных периодов (строки 180—200 листа 02 декларации), составил:
- за I квартал — 600 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — 60 000 руб., в бюджет субъекта РФ — 540 000 руб.);
- за полугодие — 1 500 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — 150 000 руб., в бюджет субъекта РФ — 1 350 000 руб.).
Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в II квартале 2011 года, равен 200 000 руб. (600 000 руб. ÷ 3), в том числе в федеральный бюджет — 20 000 руб., в бюджет субъекта РФ — 180 000 руб. Эти данные были отражены организацией в декларации за I квартал по строкам 290—310 листа 02, а также строкам 120—140 и 220—240 подраздела 1.2 раздела 1. Фактически организация в связи с недостатком оборотных средств перечислила таких платежей на сумму 300 000 руб., но данное обстоятельство никак не влияет на исчисление и отражение в декларации сумм налога к уплате.
Авансовые платежи:
- по строке 210 — 1 200 000 руб. (600 000 руб. + 600 000 руб.);
- по строке 220 — 120 000 руб. (60 000 руб. + 60 000 руб.);
- по строке 230 — 1 080 000 руб. (540 000 руб. + 540 000 руб.).
Налог к доплате:
- по строке 270 — 30 000 руб. (150 000 руб. - 120 000 руб.);
- по строке 271 — 270 000 руб. (1 350 000 руб. - 1080 000 руб.).
Далее сумма 30 000 руб. из строки 270 листа 02 переносится в строку 040 подраздела 1.1 раздела 1, а сумма 270 000 руб. из строки 271 листа 02 — в строку 070 подраздела 1.1 раздела 1. Названные данные попадают в карточку РСБ.
Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в III квартале 2011 года, составил 300 000 руб. [(1 500 000 руб. - 600 000 руб.) ÷ 3]. Данная сумма отражается в декларации за полугодие 2011 года по строкам 120—140 и 220—240 подраздела 1.2 раздела 1 с распределением по срокам и бюджетам (в федеральный бюджет — 30 000 руб., в бюджет субъекта РФ — 270 000 руб.). Эти суммы налоговая инспекция отразит в карточке РСБ. По строкам 290, 300 и 310 листа 02 указывается соответственно 900 000 руб., 90 000 руб. и 810 000 руб.
Допустим, за девять месяцев 2011 года у ООО «Алонсо» налог на прибыль составит 1 230 000 руб., в том числе в федеральный бюджет — 123 000 руб., в бюджет субъекта РФ — 1 107 000 руб. (строки 180—200 листа 02 декларации за девять месяцев). Фактически организация в связи с недостатком средств на расчетном счете не перечисляла в III квартале авансовые платежи по налогу. Тем не менее исчисленные суммы авансовых платежей отражаются в соответствующих строках декларации.
- по строке 210 — 2 400 000 руб. (1 500 000 руб. + 900 000 руб.);
- по строке 220 — 240 000 руб. (150 000 руб. + 90 000 руб.);
- по строке 230 — 2 160 000 руб. (1 350 000 руб. + 810 000 руб.).
В строках 280 и 281 листа 02 организация отразит суммы налога к уменьшению (так как суммы налога отрицательные):
- по строке 280 — 117 000 руб. (123 000 руб. - 240 000 руб.);
- по строке 281 — 1 053 000 руб. (1 107 000 руб. - 2 160 000 руб.).
Далее сумма 117 000 руб. из строки 280 листа 02 переносится в строку 050 подраздела 1.1 раздела 1 декларации за девять месяцев, а сумма 1 053 000 руб. — из строки 281 листа 02 в строку 080 подраздела 1.1 раз-
дела 1. Эти данные попадают в карточку РСБ в качестве уменьшения задолженности перед бюджетом.
Ежемесячные авансовые платежи в IV квартале 2011 года и I квартале 2012 года организация уплачивать не должна, так как сумма налога за III квартал является отрицательной величиной — - 270 000 руб. (1 230 000 руб. - 1 500 000 руб.). В строках 290—340 листа 02 декларации за девять месяцев 2011 года проставляются прочерки.
Допустим, организация решила провести самоконтроль уплаты налога на примере суммы налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Итак, согласно декларации в карточке РСБ должны быть отражены следующие суммы (см. табл. 1).
Таблица 1. Уплата ООО «Алонсо» налога на прибыль в 2011 году
|
Наименование платежа |
Строка декларации |
Установленный срок уплаты |
Сумма (руб.) |
|---|---|---|---|
|
Авансовый платеж за I квартал |
|||
|
Ежемесячный авансовый платеж за апрель |
|||
|
Ежемесячный авансовый платеж за май |
|||
|
Ежемесячный авансовый платеж за июнь |
|||
|
Авансовый платеж за II квартал |
|||
|
Ежемесячный авансовый платеж за июль |
|||
|
Ежемесячный авансовый платеж за август |
|||
|
Ежемесячный авансовый платеж за сентябрь |
|||
|
Авансовый платеж за III квартал |
|||
За предыдущий период по результатам камеральной проверки доначислен налог на прибыль
Суммы авансовых платежей, доначисленных (уменьшенных) по результатам камеральной налоговой проверки декларации за предыдущий отчетный период, налогоплательщиком в декларации за последующий отчетный (налоговый) период, следует учесть при заполнении строк 210—230 листа 02 этой декларации (абз. 5 п. 5.8 Порядка заполнения декларации).
Обратите внимание: указанное относится только к случаям, когда в налоговой декларации за предыдущий отчетный период камеральная проверка выявила следующие нарушения:
- налогоплательщиком занижена сумма налога на прибыль, отраженная в строке 180 листа 02;
- неправильно указаны ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в следующем квартале (строки 290—310 или 320—340 листа 02, 120—140 и 220—240 подраздела 1.2 раздела 1).
В поименованных случаях в строки 210—230 листа 02 декларации за следующий отчетный период необходимо включать суммы авансовых платежей по данным налогового органа. В противном случае произойдет искажение суммы налога, подлежащего доплате за отчетный (налоговый) период.
Предположим, организация в декларации за полугодие неправильно заполнила строки 210—230 листа 02. В результате была неверно исчислена сумма налога к доплате (строки 270 и 271 листа 02, строки 040 и 070 подраздела 1.1 раздела 1), и это выявлено в ходе камеральной проверки. Причем сумма налога за полугодие (строка 180 листа 02) и авансовые платежи на III квартал налогоплательщик рассчитал без ошибок. В такой ситуации организация не будет учитывать данные камеральной проверки в декларации за девять месяцев. Суммы авансовых платежей по строкам 210—230 листа 02 можно указывать, воспользовавшись данными декларации за полугодие.
Пример 2
ООО «Сизифов» представило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2011 года. Согласно этой декларации:
- сумма налога, исчисленная по итогам I квартала (строка 180 листа 02), составила 150 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — строка 190 листа 02 — 15 000 руб., в бюджет субъекта РФ — строка 200 листа 02 — 135 000 руб.);
- сумма начисленных авансовых платежей на II квартал (строка 290 листа 02) — 150 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — строка 300 листа 02 — 15 000 руб., в бюджет субъекта РФ — строка 310 листа 02 — 135 000 руб.).
Согласно решению налоговой инспекции по результатам камеральной проверки данной декларации, в ходе которой было установлено занижение налоговой базы, сумма налога на прибыль доначислена на сумму 120 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — 12 000 руб. и в бюджет субъекта РФ — 108 000 руб.). На такую же сумму были увеличены авансовые платежи на II квартал 2011 года. В расчете на каждый месяц квартала это составило 30 000 руб. (в том числе в федеральный бюджет — 3000 руб., в бюджет субъекта РФ — 27 000 руб.).
ООО «Сизифов» учло при составлении декларации за полугодие 2011 года выявленную налоговым органом ошибку. Поэтому в листе 02 этой декларации налогоплательщик отразил:
- по строке 180 — 570 000 руб.;
- по строке 190 — 57 000 руб.;
- по строке 200 — 513 000 руб.
Доначисленные ИФНС России в ходе камеральной проверки суммы налога и авансовых платежей отражены в листе 02:
- по строке 210 — 540 000 руб. (150 000 руб. + 120 000 руб. + 150 000 руб. + 120 000 руб.);
- по строке 220 — 54 000 руб. (15 000 руб. + 12 000 руб. + 15 000 руб. + 12 000 руб.);
- по строке 230 — 486 000 руб. (135 000 руб. + 108 000 руб. + 135 000 руб. + 108 000 руб.).
В результате к доплате следует 30 000 руб. (570 000 руб. - 540 000 руб.). В декларации за полугодие эта сумма показана с разделением по бюджетам:
- по строке 270 — 3000 руб. (57 000 руб. - 54 000 руб.);
- по строке 271 — 27 000 руб. (513 000 руб. - 486 000 руб.).
Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале 2011 года, составила 300 000 руб. (570 000 руб. - 150 000 руб. - 120 000 руб.). Эта сумма отражена в декларации за полугодие по строке 290 листа 02, а также с распределением по бюджетам:
- по строке 300 — 30 000 руб.;
- по строке 310 — 270 000 руб.
- по строке 040 — 3000 руб.;
- по строке 070 — 27 000 руб.
- по строкам 120, 130, 140 — 10 000 руб. (30 000 руб. ÷ 3);
- по строкам 220, 230, 240 — 90 000 руб. (270 000 руб. ÷ 3).
За предыдущий отчетный период представлена уточненная декларация
В Порядке заполнения декларации не прописан случай составления декларации в ситуации, когда налогоплательщиком за предыдущий отчетный период подана уточненная декларация. По мнению автора, в этом случае при составлении декларации за текущий отчетный (налоговый) период используется подход, аналогичный применяемому при обнаружении ошибок в ходе камеральной проверки. Он заключается в том, что при составлении декларации за текущий отчетный период необходимо использовать данные уточненной декларации за предыдущий отчетный период. Допустим, к моменту подачи уточненной декларации за I квартал 2011 года организация уже сдала декларацию за полугодие. Тогда за полугодие 2011 года также необходимо представить .
Пример 3
ООО «Альфа» представило в ИФНС России декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2011 года. Согласно этой декларации:
- сумма налога, исчисленная по итогам I квартала (строка 180 листа 02), составила 200 000 руб.;
- сумма начисленных авансовых платежей на II квартал (строка 290 листа 02) — 200 000 руб.
Сумма налога, исчисленного в декларации по итогам полугодия, составила 500 000 руб. (строка 180 листа 02 декларации за полугодие 2011 года), в том числе в федеральный бюджет — 50 000 руб., в бюджет субъекта РФ — 450 000 руб. К доплате отражена сумма налога в размере 100 000 руб. (по строке 270 — 10 000 руб., по строке 271 — 90 000 руб.). Ежемесячные авансовые платежи на III квартал были начислены организацией в сумме 300 000 руб.
В августе 2011 года налогоплательщик представил уточненную декларацию за I квартал и одновременно уточненную декларацию за полугодие 2011 года. В декларации за I квартал ООО «Альфа» скорректировало налоговую базу, в результате чего налог на прибыль по итогам этого периода составил 380 000 руб., и в листе 02 уточненной налоговой декларации указаны новые данные:
- по строке 180 — 380 000 руб.;
- по строке 190 — 38 000 руб.;
- по строке 200 — 342 000 руб.;
- по строке 290 — 380 000 руб.;
- по строке 300 — 38 000 руб.;
- по строке 310 — 342 000 руб.
В уточненной декларации за полугодие организация корректирует суммы налога, подлежащего доплате (уменьшению), авансовых платежей, засчитываемых при расчете этого налога, а также авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале 2011 года. Таким образом, в листе 02 декларации за полугодие 2011 года ООО «Альфа» отражает:
- по строке 210 — 760 000 руб. (380 000 руб. + 380 000 руб.);
- по строке 220 — 76 000 руб. (38 000 руб. + 38 000 руб.);
- по строке 230 — 684 000 руб. (342 000 руб. + 342 000 руб.).
В результате за полугодие налог подлежит уменьшению на сумму 260 000 руб. (500 000 руб. - 760 000 руб.). В декларации эта сумма показана с разделением по бюджетам:
- по строке 280 — 26 000 руб. (50 000 руб. - 76 000 руб.);
- по строке 281 — 234 000 руб. (450 000 руб. - 684 000 руб.).
Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале 2011 года, составляет 120 000 руб. (500 000 руб. - 380 000 руб.). Эта сумма отражена в уточненной декларации за полугодие по строке 290 листа 02, а ниже с разбивкой по бюджетам:
- по строке 300 — 12 000 руб. (50 000 руб. - 38 000 руб.);
- по строке 310 — 108 000 руб. (450 000 руб. - 342 000 руб.).
- по строке 050 — 26 000 руб.;
- по строке 080 — 234 000 руб.
В подраздел 1.2 раздела 1 декларации за полугодие перенесена сумма ежемесячного авансового платежа на III квартал 2011 года:
- по строкам 120, 130, 140 — 4000 руб. (12 000 руб. ÷ 3);
- по строкам 220, 230, 240 — 36 000 руб. (108 000 руб. ÷ 3).
В течение квартала закрыто обособленное подразделение
Если в состав организации входят обособленные подразделения, то представлять декларацию по истечении каждого отчетного и налогового периода организации необходимо в налоговые органы как по месту своего нахождения, так и по месту расположения каждого обособленного подразделения (абз. 1 п. 1 ст. 289 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
По месту нахождения организации необходимо представить декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ). То есть, помимо тех листов декларации, которые являются общими для всех налогоплательщиков, такой организации следует заполнить приложение № 5 к листу 02 декларации, причем количество листов данного приложения должно соответствовать числу имеющихся у нее обособленных подразделений (п. 10.1 Порядка заполнения декларации), включая закрытые в текущем периоде.
В соответствии с пунктом 1.4 Порядка заполнения декларации организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения представляет декларацию, включающую титульный лист, подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1 и приложение № 5 к листу 02.
Если организация приняла решение о прекращении деятельности обособленного подразделения, уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налог за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производятся (письмо ФНС России от 01.10.2009 № 3-2-10/23@).
Рассмотрим самую сложную ситуацию, когда обособленное подразделение ликвидировано после наступления одного или двух сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей на квартал, в котором это обособленное подразделение закрыто. В подобной ситуации нужно подать уточненные декларации и по организации в целом с корректировкой соответствующих данных в приложении № 5 к листу 02, подразделе 1.1 и 1.2 раздела 1. Причем если к моменту представления уточненных деклараций организация уже по месту нахождения закрытого обособленного подразделения, то такие декларации подаются в налоговый орган по месту нахождения головной организации (п. 2.8 Порядка заполнения декларации). Так, в отношении закрытого обособленного подразделения по ненаступившим срокам уплаты должны быть сняты ежемесячные авансовые платежи и на эти же суммы одновременно увеличены платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений (письмо Минфина России от 24.02.2009 № 03-03‑06/1/82).
Пример 4
ООО «Альтаир», зарегистрированное в г. Москве, имеет два обособленных подразделения: в Тверской и Псковской областях. Организация, помимо квартальных, уплачивает ежемесячные авансовые платежи. Подразделение, находящееся в Тверской области, ликвидировано 31 мая 2011 года. Сумма налога, исчисленного по результатам I квартала 2011 года и подлежащего уплате в бюджеты субъектов РФ, в целом по ООО «Альтаир» составила 630 000 руб.
Данные об авансовых платежах на II квартал, исчисленных ООО «Альтаир» до закрытия обособленного подразделения, представлены в табл. 2.
Поскольку подразделение в Тверской области ликвидировано 31 мая, организация не уплачивает в срок не позднее 28 июня очередной авансовый платеж в бюджет Тверской области. Эта сумма авансового платежа прибавляется к ежемесячному платежу по головной организации. Поэтому не позднее 28 июня в бюджет г. Москвы уплачивается 90 000 руб. (40 000 руб. + 50 000 руб.).
В июне 2011 года ООО «Альтаир» представляет уточненные декларации по обособленному подразделению в Тверской области и по организации в целом (обе в связи с ликвидацией обособленного подразделения — в налоговый орган по месту учета головной организации). В первой декларации (по закрытому подразделению) в строке 120 приложения № 5 к листу 02 указано 100 000 руб. (150 000 руб. - 50 000 руб.), в подразделе 1.2 раздела 1 по строкам 220 и 230 — по 50 000 руб., а в строке 240 проставлен прочерк. Во второй декларации (по организации в целом) аналогичным образом скорректированы данные в приложении № 5 к листу 02 по обособленному подразделению, а по организации без входящих в нее обособленных подразделений отражено:
- в строке 120 приложения № 5 к листу 02 — 170 000 руб. (120 000 руб. + 50 000 руб.);
- по строкам 220 и 230 подраздела 1.2 раздела 1 — по 40 000 руб., в строке 240 — 90 000 руб.
Таблица 2. Налог и авансовые платежи, исчисленные ООО «Альтаир» до закрытия подразделения
|
Показатель |
В целом по организации |
По обособленному подразделению |
||
|---|---|---|---|---|
|
Тверская область |
Псковская область |
|||
|
Сумма налога, исчисленного к уплате в бюджеты субъектов РФ по итогам I квартала 2011 года |
||||
|
Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджеты субъектов РФ в II квартале 2011 года, в том числе по срокам: |
||||
Декларация по налогу на прибыль по обособленному подразделению за отчетный (налоговый) период, в котором произошло закрытие этого подразделения, также представляется в налоговую инспекцию по месту учета головной организации (п. 2.8 Порядка заполнения декларации).
В приложении № 5 к листу 02 в декларациях за текущий и последующие отчетные (налоговый) периоды по строке 040 указывается доля налоговой базы, а по строке 050 — налоговая база в размерах, исчисленных и отраженных в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было закрыто (п. 10.11 Порядка заполнения декларации). То есть последним отчетным периодом для закрытого обособленного подразделения является период, предшествующий кварталу его закрытия. Ведь на последующую отчетную дату обособленного подразделения уже не существует и доля налоговой базы по нему не определяется. Исходя из этого, авансовые платежи, начисленные на квартал, в котором закрыто обособленное подразделение (по наступившим срокам уплаты), подлежат уменьшению и отражаются в строке 110 приложения № 5 к листу 02.
Пример 5
Воспользуемся условием примера 4. Сведения об исчислении сумм налога на прибыль, подлежащего доплате (уменьшению) ООО «Альтаир», с распределением по бюджетам субъектов РФ по итогам полугодия 2011 года, представлены в табл. 3.
Как видно из таблицы, авансовые платежи, начисленные по обособленному подразделению по наступившим срокам уплаты (28 апреля и 30 мая 2011 года) в размере 100 000 руб., подлежат уменьшению. Эта сумма отражена ООО «Альтаир» в строке 110 приложения № 5 листа 02 с кодом 3 в поле «Расчет составлен». Кроме того, указанная сумма переносится в строку 080 подраздела 1.1 раздела 1 декларации по обособленному подразделению
Таблица 3. Суммы налога, подлежащего доплате (уменьшению) ООО «Альтаир» в региональные бюджеты по итогам полугодия 2011 года
|
Показатель |
В целом по организации |
По головной организации (г. Москва) |
По обособленному подразделению |
|
|---|---|---|---|---|
|
Тверская область |
Псковская область |
|||
|
Сумма налога в бюджет субъекта РФ за полугодие |
||||
|
Начислено авансовых платежей в бюджет субъекта РФ |
290 000 |
250 000 |
720 000 |
|
|
Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет субъекта РФ по итогам полугодия |
160 000 |
120 000 |
||
|
Сумма налога, подлежащая уменьшению по итогам полугодия |
100 000 |
|||
|
Сумма ежемесячных авансовых платежей на III квартал, в том числе по срокам: |
330 000 |
480 000 |
||
1: В статье не рассматривается порядок уплаты авансовых платежей вновь созданными организациями.
2: В статье исходим из того, что организация не уплачивает за пределами РФ налог на прибыль, а значит, строки 240—260 листа 02 декларации не заполняются.
Ежемесячные авансовые платежи не уплачивают бюджетные, автономные учреждения, постоянные представительства иностранных организаций, некоммерческие организации, не имеющие доходов от реализации, и другие категории налогоплательщиков, поименованные в пункте 3 статьи 286 НК РФ
Если сумма исчисленного за квартал авансового платежа (налога) окажется меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей на этот квартал, то налоговый орган производит начисление пеней на эти ежемесячные авансовые платежи (при их неуплате или уплате с опозданием), принимая их (для расчета пеней) в суммах не выше авансовых платежей (налога) за этот квартал (письмо ФНС России от 13.11.2009 № 3-2-06/127)
Фактическая недоплата и переплата авансовых платежей в течение текущего отчетного (налогового) периода не имеет значения для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. В этой декларации отражаются только начисленные (подлежащие уплате) суммы налога и авансовых платежей
Налоговая инспекция переносит в карточку РСБ те суммы, которые организация отражает в подразделах 1.1 и 1.2 раздела 1 декларации по налогу на прибыль
Выявленные в ходе камеральной проверки декларации за предыдущий отчетный период ошибки должны быть учтены при составлении декларации по итогам следующего отчетного периода. То есть показатели последней декларации не должны содержать ошибок, выявленных указанной проверкой в предыдущей декларации
Если к моменту подачи уточненной декларации за предыдущий отчетный период (с корректировкой суммы налога по итогам этого периода или авансовых платежей на следующий квартал) организация уже сдала декларацию за следующий отчетный (налоговый) период, то за этот следующий период также необходимо представить уточненную декларацию
После снятия организации с учета в налоговом органе в связи с закрытием обособленного подразделения уточненные декларации и декларации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период по этому обособленному подразделению представляются в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика (головной организации). Основание — п. 2.8 Порядка заполнения декларации
В приложении № 5 к листу 02 по закрытому обособленному подразделению в декларации по налогу на прибыль по реквизиту «Расчет составлен» указывается код 3
Алгоритм расчета авансовых платежей
Трудности в заполнении «авансовых» строк возникают у налогоплательщиков с отчетными периодами 1 квартал, полугодие, 9 месяцев.
Вроде бы все просто написано в п. 2 ст. 286 НК РФ:
1) по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода;
2) в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа:
в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода;
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года;
третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала;
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия;
3) если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Иными словами, чтобы определить сумму налога к доплате (или к уменьшению) по итогам отчетного (налогового) периода, надо из суммы исчисленного за отчетный период налога вычесть сумму начисленных ранее авансовых платежей:
За предыдущий отчетный период;
- (и) ежемесячные платежи, исчисленные к уплате по месяцам последнего квартала отчетного периода.
В чем проблема
Проблемы начинаются при заполнении подразделов 1.1 и 1.2 раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика».
Возможно, проблема кроется в «витиеватых» формулировках п. 4.2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.
Итак, читаем порядок заполнения подраздела 1.1 раздела 1:
Не совсем понятно, зачем так сложно писать, если на самом деле все арифметические действия производятся непосредственно на Листе 02 декларации, и необходимый результат (налог к доплате или к уменьшению в разрезе бюджетов) получается именно на этом листе.
В адаптированном варианте вышеприведенный текст выглядит так:
В строку 040 подраздела 1.1 переносится показатель из строки 270 Листа 02 (сумма налога к доплате в федеральный бюджет);
В строку 070 подраздела 1.1 переносится показатель из строки 271 Листа 02 (сумма налога к доплате в бюджет субъекта РФ);
В строку 050 подраздела 1.1 переносится показатель из строки 280 Листа 02 (сумма налога к уменьшению в федеральный бюджет);
В строку 080 подраздела 1.1 переносится показатель из строки 281 Листа 02 (сумма налога к уменьшению в бюджет субъекта РФ).
Порядок заполнения подраздела 1.2 описан в п. 4.3 вполне внятно и адаптации не требует:
По строкам 120 , , отражаются суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в федеральный бюджет, и определяемые как одна треть суммы, указанной по строкам 300 или 330 Листа 02 ;
По строкам 220 , , отражаются суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ, и определяемые как одна треть суммы, указанной по строкам 310 или 340 Листа 02 .
Пример
Для примера взяты цифры из письма нашей читательницы. По ним мы и заполнили подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1, а также соответствующие строки листов 02 налоговых деклараций по налогу на прибыль за отчетные периоды 2013 года.
Налог на прибыль организации по отчетным периодам:
За 1 квартал 2013 г. – 466 руб.:
За полугодие 2013 г. – 3 020 руб.;
За 9 месяцев 2013 г. – 894 руб.
Авансовые платежи для уплаты в 1 квартале 2013 г. в декларации за 9 месяцев 2012 г. не начислялись, так как в 3 квартале 2012 года у организации были убытки.
Ниже приведены сводная таблица показателей налоговых деклараций. Эта же таблица и заполненные подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1, строки листов 02 налоговых деклараций по налогу на прибыль за отчетные периоды 2013 г. см. во вложенных файлах для скачивания.
|
Показатель |
Код строки |
Налоговая декларация за отчетный период 2013 года: |
|||
|
6 месяцев |
9 месяцев |
||||
|
Раздел 1, подраздел 1.1 |
|||||
|
В федеральный бюджет Сумма налога к доплате (из строки 270 Листа 02) Сумма налога к уменьшению (из строки 280 Листа 02) |
|||||
|
В бюджет субъекта РФ Сумма налога к доплате (из строки 271 Листа 02) Сумма налога к уменьшению (из строки 281Листа 02) |
|||||
|
Раздел 1, подраздел 1.2 |
|||||
|
Квартал, на который исчисляются ежемесячные авансовые платежи (код «24» означает 4 квартал текущего года) |
|||||
|
В федеральный бюджет (строка 300 Листа 02: 3) |
|||||
|
В бюджет субъекта РФ (строка 310 Листа 02: 3) Сумма ежемесячного авансового платежа по 1 сроку Сумма ежемесячного авансового платежа по 2 сроку Сумма ежемесячного авансового платежа по 3 сроку |
|||||
|
Раздел 1, подраздел 1.2 (с кодом квартала «21») заполняется только в декларации за 9 месяцев |
|||||
|
Квартал, на который исчисляются ежемесячные авансовые платежи (код «21» означает 1-й квартал следующего года) |
|||||
|
В федеральный бюджет (строка 330 Листа 02: 3) Сумма ежемесячного авансового платежа по 1 сроку Сумма ежемесячного авансового платежа по 2 сроку Сумма ежемесячного авансового платежа по 3 сроку |
|||||
|
В бюджет субъекта РФ (строка 340 Листа 02: 3) Сумма ежемесячного авансового платежа по 1 сроку Сумма ежемесячного авансового платежа по 2 сроку Сумма ежемесячного авансового платежа по 3 сроку |
|||||
|
Лист 02 |
|||||
|
Сумма исчисленного налога на прибыль, всего |
|||||
|
в т.ч. в федеральный бюджет |
|||||
|
в бюджет субъекта РФ |
|||||
|
Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего |
|||||
|
в т.ч. в федеральный бюджет |
|||||
|
в бюджет субъекта РФ (сумма налога, исчисленная за квартал) |
|||||
|
Сумма налога на прибыль к доплате в федеральный бюджет (строка 190 – строка 220) в бюджет субъекта РФ (строка 200 – строка 230) |
|||||
|
Сумма налога на прибыль к уменьшению в федеральный бюджет (строка 220 – строка 190) в бюджет субъекта РФ (строка 230 – строка 200) |
|||||
|
подлежащих уплате в квартале, следующем за текущим отчетным периодом |
|||||
|
в т.ч. в федеральный бюджет |
|||||
|
в бюджет субъекта РФ |
|||||
|
Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в 1 квартале следующего налогового периода |
|||||
|
в т.ч. в федеральный бюджет |
|||||
|
в бюджет субъекта РФ |
|||||
Как известно, налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Именно по его итогам уплачивается сам налог. А все платежи, которые организация перечисляет в бюджет в течение года, называются авансовыми. Налоговый кодекс предусматривает три способа их уплаты, причем выбор того или иного способа не всегда зависит от желания налогоплательщика.
По общему правилу авансовые платежи по налогу на прибыль (разумеется, при ее наличии) перечисляются по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные платежи внутри каждого квартала. Однако организация может добровольно перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае отчетными периодами будут признаваться месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года. Для отдельных категорий налогоплательщиков предусмотрена своеобразная преференция - внесение в бюджет авансовых платежей по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев без ежемесячных авансовых платежей. Подробнее о каждом из этих способов вы узнаете из данной статьи.
Авансовые платежи…
…по итогам каждого отчетного периода плюс ежемесячно в течение этого периода
Суть этого способа заключается в том, что организация, ориентируясь на фактические показатели предыдущего квартала, вносит в бюджет ежемесячные авансовые платежи (ЕАП), затем по окончании отчетного периода уплачивает авансовый платеж (АП), исходя из фактически полученной прибыли за отчетный период и с учетом ранее произведенных платежей.При этом согласно сумма ЕАП равняется:
- в I квартале - сумме ЕАП, подлежащего уплате в IV квартале предыдущего налогового периода;
- во II квартале - 1/3 суммы АП по итогам I квартала;
- в III квартале - 1/3 х (АП по итогам полугодия - АП по итогам I квартала);
- в IV квартале - 1/3 х (АП по итогам девяти месяцев - АП по итогам полугодия).
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, вносятся в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ ). При этом по срокам уплаты они распределяются равными долями в размере 1/3 суммы платежа на квартал. Если сумма платежа не делится по трем срокам уплаты без остатка, то остаток прибавляется к ежемесячному авансовому платежу по последнему сроку.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (абз. 2 п. 1 ст. 287 НК РФ ). Декларацию по налогу на прибыль нужно представить в налоговую инспекцию не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ ), то есть не позднее 28 апреля, 28 июля, 28 октября.
При заполнении листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации необходимо учесть следующие особенности. Согласно сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена декларация, указывается по строкам 290 - 310 (имейте в виду, что в декларации за налоговый период эти строки не заполняются).
Сумма платежей по строке 290 определяется как разница между суммами исчисленного налога на прибыль, отраженными по строке 180, за отчетный период и за предыдущий отчетный период.
По строкам 300 и 310 указываются суммы ежемесячных авансовых платежей в федеральный бюджет и в бюджет субъекта РФ, которые рассчитываются аналогично показателю по строке 290.
Строки 320 - 340 следует заполнять только в декларации за девять месяцев. В них указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в первом квартале следующего налогового периода.
Пример заполнения декларации за первый квартал и полугодие есть в Письме ФНС России от 14.03.2013 № ЕД-4-3/4320@ .
Предлагаем рассмотреть порядок заполнения декларации по налогу на прибыль в течение всего налогового периода, в том числе случаи, когда сумма авансовых платежей приходилась как к доплате, так и к уменьшению.
В 2013 году организация получила прибыль: за I квартал - 795 000 руб.; за полугодие - 1 425 000 руб.; за девять месяцев - 2 820 000 руб.;
за год - 4 560 000 руб.
К уплате в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода причиталось: за I квартал - 159 000 руб., за полугодие - 285 000 руб., за девять месяцев - 564 000 руб., за год - 912 000 руб.
В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2012 года по строке 290 листа 02 была указана сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал в размере 72 000 руб. Эти же данные отражены по строке 320.
Рассчитаем и отразим в таблице сумму ежемесячных авансовых платежей организации за 2013 год:
| Код строки | I квартал | Полугодие | Девять месяцев | Год | |
| 180 | 159 000 | 285 000 | 564 000 | 912 000 | |
| - в федеральный бюджет | 190 | 15 900 | 28 500 | 56 400 | 91 200 |
| - в бюджет субъекта РФ | 200 | 143 100 | 256 500 | 507 600 | 820 800 |
| 210 | 72 000 | 318 000* | 411 000* | 843 000* | |
| - в федеральный бюджет | 220 | 7 200 | 31 800 | 41 100 | 84 300 |
| - в бюджет субъекта РФ | 230 | 64 800 | 286 200 | 369 900 | 758 700 |
| - в федеральный бюджет | 270 | 8 700 | - | 15 300 | 6 900 |
| - в бюджет субъекта РФ | 271 | 78 300 | - | 137 700 | 62 100 |
| - в федеральный бюджет | 280 | - | 3 300 | - | - |
| - в бюджет субъекта РФ | 281 | - | 29 700 | - | - |
| Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в квартале, следующем за текущим отчетным периодом, в том числе | 290 | 159 000** | 126 000** | 279 000** | - |
| - в федеральный бюджет | 300 | 15 900 | 12 600 | 27 900 | - |
| - в бюджет субъекта РФ | 310 | 143 100 | 113 400 | 251 100 | - |
| Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в первом квартале следующего налогового периода, в том числе | 320 | - | - | 279 000*** | - |
| - в федеральный бюджет | 330 | - | - | 27 900 | - |
| - в бюджет субъекта РФ | 340 | - | - | 251 100 | - |
Строка 210 листа 02 декларации равна сумме показателей строк 180 и 290 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период (159 000 + 159 000 = 318 000, 285 000 + 126 000 = 411 000, 564 000 + 279 000 = 843 000).
В декларации за I квартал по строке 290 листа 02 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате во II квартале. Сумма ежемесячных авансовых платежей будет равна сумме исчисленного налога по строке 180 листа 02 декларации за I квартал.
В декларации за полугодие по строке 290 листа 02 отражается разность показателей строки 180 декларации за полугодие и строки 180 за I квартал (285 000 - 159 000 = 126 000).
В декларации за девять месяцев по строке 290 листа 02 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал, исчисленная как разность строки 180 листа 02 декларации за девять месяцев и строки 180 листа 02 декларации за полугодие (564 000 - 285 000 = 279 000).
Строки 320 - 340 листа 02 заполняются в декларации за девять месяцев, в них указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в первом квартале следующего налогового периода. Сумма ежемесячных авансовых платежей на первый квартал принимается равной сумме ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в четвертом квартале.
Как следует из данных таблицы (в руб.), организация в 2013 году должна была произвести платежи в следующие сроки:
| Сроки уплаты (с учетом выходных дней) | Ежемесячные авансовые платежи | Налог по итогам отчетного периода к доплате (+), к уменьшению (-) | ||||
| Всего | Федеральный бюджет | Бюджет субъекта РФ | Всего | Федеральный бюджет | Бюджет субъекта РФ | |
| 28.01.2013 | 24 000 | 2 400 | 21 600 | - | - | - |
| 28.02.2013 | 24 000 | 2 400 | 21 600 | - | - | - |
| 28.03.2013 | 24 000 | 2 400 | 21 600 | - | - | - |
| 29.04.2013 | 53 000 | 5 300 | 47 700 | 87 000 | 8 700 | 78 300 |
| 28.05.2013 | 53 000 | 5 300 | 47 700 | - | - | - |
| 28.06.2013 | 53 000 | 5 300 | 47 700 | - | - | - |
| 29.07.2013 | 42 000 | 4 200 | 37 800 | -33 000 | -3 300 | -29 700 |
| 28.08.2013 | 42 000 | 4 200 | 37 800 | - | - | - |
| 30.09.2013 | 42 000 | 4 200 | 37 800 | - | - | - |
| 28.10.2013 | 93 000 | 9 300 | 83 700 | 153 000 | 15 300 | 137 700 |
| 28.11.2013 | 93 000 | 9 300 | 83 700 | - | - | - |
| 30.12.2013 | 93 000 | 9 300 | 83 700 | - | - | - |
| Всего: | 636 000 | 63 600 | 572 400 | 207 000 | 20 700 | 186 300 |
Остановимся подробнее на платежах, которые налогоплательщик должен внести в бюджет в июле. По итогам полугодия у организации образовалась переплата авансовых платежей в сумме 33 000 руб. Между тем по тому же сроку уплаты (29.07.2013) налогоплательщику необходимо произвести еще и ежемесячный авансовый платеж за июль (42 000 руб.). Поэтому по состоянию на указанную дату налоговые обязательства организации по уплате налога на прибыль составят 9 000 руб. (42 000 - 33 000).
Таким образом, по сроку 29.07.2013 должно быть перечислено:
- в федеральный бюджет - 900 руб. (4 200 - 3 300);
- в бюджет субъекта РФ - 8 100 руб. (37 800 - 29 700).
Если у налогоплательщика нет недоимки по другим налогам (сборам, пеням, штрафам), ему в подобной ситуации можно зачесть переплату в счет предстоящих авансовых платежей по налогу на прибыль. Для этого следует обратиться в налоговый орган по месту нахождения организации с соответствующим заявлением. В течение 10 дней со дня получения такого заявления инспекция принимает решение либо о зачете сумм излишне уплаченного налога, либо об отказе в осуществлении зачета (п. 4 ст. 78 НК РФ ). Согласно п. 9 указанной статьиналоговики обязаны в письменной форме уведомить налогоплательщика о принятом решении. На это им отводится пять дней со дня принятия решения.
Обратите внимание
Превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания отчетного периода, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ . Указанная норма не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 ).
…ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли
Налоговый кодекс предусматривает возможность перехода на авансовые платежи по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли. Такой способ оплаты целесообразен для предприятий, выручка которых носит «волнообразный» характер, когда, как говорится, то густо, то пусто (например, в сезонных отраслях).Имейте в виду, что переход на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли - это право налогоплательщиков. Если они захотят им воспользоваться, то должны уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему авансовых платежей (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ ).
Обратите внимание
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ ).
Исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца (абз. 7 п. 2 ст. 286 НК РФ ).
Авансовый платеж производится не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог (абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ ).
Сумма авансового платежа, который организация должна уплатить в бюджет за соответствующий отчетный период (АПк доплате ), определяется как разность сумм авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода (АПотчет. ), и авансового платежа, начисленного по итогам предыдущего отчетного периода (АПпредыдущ. ):
АПк доплате = АПотчет. - АПпредыдущ.
Вполне очевидно, что при наличии убытка за отчетный период сумма авансового платежа, подлежащего уплате в бюджет, равна нулю.
Исчисленные ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли отражаются в налоговой декларации, которая представляется в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ ). Таким образом, при данном способе внесения авансовых платежей налоговая отчетность подается ежемесячно: за январь - 28 февраля, за январь - февраль -
28 марта, за январь - март - 28 апреля и т. д. (разумеется, с учетом праздничных и выходных дней).
Декларация по итогам налогового периода (за календарный год) представляется в срок до 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ ).
Организация приняла решение о переходе с 2013 года на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Об этом организация уведомила свою налоговую инспекцию в срок до 31 декабря 2012 года.
Ставка налога равна 20%, в том числе в федеральный бюджет - 2%, в бюджет субъекта РФ - 18%.
С января по апрель налоговая база составила:
- за месяц (январь) - 1 000 000 руб.;
- за два месяца (январь - февраль) - 1 400 000 руб.;
- за три месяца (январь - март) - убыток;
- за четыре месяца (январь - апрель) - 3 000 000 руб.
| Показатели листа 02 декларации | Код строки | Месяц | Два месяца | Три месяца | Четыре месяца |
| 120 | 1 000 000 | 1 400 000 | - | 3 000 000 | |
| Сумма исчисленного налога на прибыль - всего, в том числе | 180 | 200 000 | 280 000 | - | 600 000 |
| - в федеральный бюджет | 190 | 20 000 | 28 000 | - | 60 000 |
| - в бюджет субъекта РФ | 200 | 180 000 | 252 000 | - | 540 000 |
| Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего, в том числе | 210 | - | 200 000* | 280 000* | - |
| - в федеральный бюджет | 220 | - | 20 000 | 28 000 | - |
| - в бюджет субъекта РФ | 230 | - | 180 000 | 252 000 | - |
| Сумма налога на прибыль к доплате | |||||
| - в федеральный бюджет | 270 | 20 000 | 8 000 | - | 60 000 |
| - в бюджет субъекта РФ | 271 | 180 000 | 72 000 | - | 540 000 |
| Сумма налога на прибыль к уменьшению | |||||
| - в федеральный бюджет | 280 | - | - | 28 000** | - |
| - в бюджет субъекта РФ | 281 | - | - | 252 000** | - |
Согласно п. 5.8 Порядка заполнения декларации по строке 210 листа 02 указывается сумма исчисленных авансовых платежей согласно декларации за предыдущий отчетный период (строка 180 листа 02).
Поскольку за отчетный период три месяца организация получила убыток, налоговая база признается равной нулю. Соответственно, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по сроку 29.04.2013 авансовый платеж также будет равен нулю.
Обращаем ваше внимание, что налогоплательщики, перешедшие на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, в декларации по налогу на прибыль строки 290 - 310 листа 02 не заполняют (п. 5.11 Порядка заполнения декларации ).
Остановимся подробнее на платежах, которые организация должна внести в бюджет в мае.
В связи с тем, что за отчетный период три месяца (январь - март) получен убыток, образовалась переплата авансовых платежей (280 000 руб.), которая подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иным налогам (погашения недоимки) либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ .
Предположим, организация решила зачесть образовавшуюся переплату в счет уплаты следующих по сроку авансовых платежей. Вместе с налоговой декларацией за три месяца она может подать заявление о проведении зачета. Получив решение о зачете к следующему сроку уплаты авансовых платежей, налогоплательщик может скорректировать эти платежи. Тогда налоговые обязательства организации по сроку 30.05.2013 будут выглядеть следующим образом:
- в федеральный бюджет - 32 000 руб. (60 000 - 28 000);
- в бюджет субъекта РФ - 288 000 руб. (540 000 - 252 000).
Налогоплательщик не может изменить систему уплаты авансовых платежей в течение налогового периода (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ ).
Если организация захочет вернуться обратно на общий порядок внесения авансовых платежей, рассмотренный в предыдущем разделе, сделать это она сможет только со следующего года. При этом гл. 25 НК РФ не содержит положений, обязывающих уведомлять налоговый орган о подобном переходе до начала налогового периода.
Вместе с тем Минфин считает (Письмо от 12.04.2012 № 03-03-06/1/196 ), что для правильного учета налоговых обязательств налогоплательщику целесообразно направить в налоговую инспекцию составленное в произвольной форме сообщение о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на уплату авансовых платежей в ином порядке. Кроме того, Минфин напомнил, что порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль должен быть отражен в учетной политике организации на очередной налоговый период.
В указанном письме финансовое ведомство разъяснило: для налогоплательщика, который уплачивал в одном налоговом периоде ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, и принял решение о переходе с 1 января следующего года на уплату ежемесячных авансовых платежей в общеустановленном порядке, сумма ежемесячного авансового платежа в I квартале нового года принимается равной 1/3 суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале предыдущего года.
Например, указанным налогоплательщиком в IV квартале были исчислены ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли по декларациям за отчетные периоды январь - сентябрь (по сроку 28 октября), январь - октябрь (по сроку 28 ноября) и январь - ноябрь (по сроку 28 декабря). По мнению Минфина, сумму этих авансовых платежей, подлежащую внесению в бюджет в I квартале следующего налогового периода, следует отразить в декларации по налогу на прибыль по итогам текущего налогового периода . К сожалению, авторы письма не указали, какие строки листа 02 декларации необходимо заполнить в подобной ситуации. Полагаем, что они имели в виду строки 320 - 340.
Между тем в последнем абзаце п. 5.11 Порядка заполнения декларации говорится, что налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли, при переходе с начала следующего налогового периода на общий порядок уплаты налога согласно абз. 2 - 5 п. 2 ст. 286 НК РФ строки 320 - 340 листа 02 заполняют в декларации по налогу на прибыль за одиннадцать месяцев .
…только раз в квартал по итогам отчетного периода
Есть определенная категория налогоплательщиков, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, то есть за первый квартал, полугодие, девять месяцев. При этом внутри квартала ежемесячные авансовые платежи в бюджет не производятся.Перечень налогоплательщиков, для которых установлен такой порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в течение налогового периода, содержится в п. 3 ст. 286 НК РФ . Это:
- бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций);
- автономные учреждения;
- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;
- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
- участники простых (инвестиционных) товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых (инвестиционных) товариществах;
- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
По мнению Минфина, в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ при определении предыдущих четырех кварталов необходимо учитывать последовательно идущие четыре квартала, предшествующие периоду, на который приходится срок представления соответствующей налоговой декларации (письма от 21.09.2012 № 03-03-06/1/493 , от 24.12.2012 № 03-03-06/1/716 ).
Например, если доходы от реализации за предыдущие четыре квартала (II, III и IV кварталы 2013 года и I квартал 2014 года) превысили в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, то налогоплательщик вносит ежемесячные авансовые платежи начиная со II квартала 2014 года, отраженные в декларации по налогу на прибыль организаций за I квартал 2014 года.
Согласно абз. 5 п. 1 ст. 287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода.
Таким образом, сумма квартального авансового платежа, которую организация должна уплатить в бюджет по итогам соответствующего отчетного периода (КАП к доплате ), рассчитывается как разница между суммами квартальных авансовых платежей, исчисленных по итогам текущего отчетного периода
(КАП отчетный ) и предыдущего отчетного периода (КАП предыдущий ):
КАП к доплате = КАП отчетный - КАП предыдущий
Авансовые платежи по итогам отчетного периода вносятся не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (абз. 2 п. 1 ст. 287 НК РФ ).
Таким образом, в течение года организации заполняют налоговые декларации раз в три месяца, исходя из фактически полученной прибыли, а уплату производят в сроки не позднее 28 апреля, 28 июля, 28 октября текущего налогового периода.
ООО «Стрела» за предыдущие четыре квартала получило доходы от реализации, величина которых не превысила в среднем 10 млн руб. за каждый квартал. В связи с этим организация уплачивает квартальные авансовые платежи. Ставка налога равна 20%, в том числе в федеральный бюджет - 2%, в бюджет субъекта РФ - 18%.
Предположим, что облагаемая база по налогу на прибыль в 2013 году составляла:
- за I квартал - 100 000 руб.;
- за полугодие - 120 000 руб.;
- за девять месяцев - убыток;
- за год - 150 000 руб.
|
Показатели листа 02 декларации | Код строки | I квартал | Полугодие | Девять месяцев | Год |
| Налоговая база для исчисления налога | 120 | 100 000 | 120 000 | - | 150 000 |
| Сумма исчисленного налога на прибыль | 180 | 20 000 | 24 000 | - | 30 000 |
| - в федеральный бюджет | 190 | 2 000 | 2 400 | - | 3 000 |
| - в бюджет субъекта РФ | 200 | 18 000 | 21 600 | - | 27 000 |
| Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период | 210 | - | 20 000* | 24 000* | - |
| - в федеральный бюджет | 220 | - | 2 000 | 2 400 | - |
| - в бюджет субъекта РФ | 230 | - | 18 000 | 21 600 | - |
| Сумма налога на прибыль к доплате | |||||
| - в федеральный бюджет | 270 | 2 000 | 400 | - | 3 000** |
| - в бюджет субъекта РФ | 271 | 18 000 | 3 600 | - | 27 000** |
| Сумма налога на прибыль к уменьшению | |||||
| - в федеральный бюджет | 280 | - | - | 2 400 | - |
| - в бюджет субъекта РФ | 281 | - | - | 21 600 | - |
Суммы начисленных авансовых платежей за соответствующий отчетный (налоговый) период, указываемые по строкам 210 - 230 листа 02 декларации, переносятся из строк 180 - 200 декларации за предыдущий отчетный период.
По итогам девяти месяцев у организации образовалась переплата в федеральный бюджет в сумме 2 400 руб., в бюджет субъекта РФ - 21 600 руб., которая может быть зачтена в счет уплаты налога на прибыль за налоговый период (о правилах осуществления такого зачета мы рассказывали ранее). Если налоговый орган на основании заявления организации произведет зачет, налоговые обязательства по сроку уплаты 28.04.2014 будут таковы:
в федеральный бюджет - 600 руб. (3 000 - 2 400);
в бюджет субъекта РФ - 5 400 руб. (27 000 - 21 600).
Итак, НК РФ предусмотрены три возможных способа внесения авансовых платежей налога на прибыль.
Налогоплательщики, перечисленные в п. 3 ст. 286 НК РФ (в том числе организации с доходами от реализации, не превышающими за предыдущие четыре квартала в среднем 10 млн руб. за каждый квартал), уплачивают авансовые платежи по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев без уплаты ежемесячных авансовых платежей.
Остальные налогоплательщики могут выбрать один из двух способов уплаты авансов в течение налогового периода:
- по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала;
- по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли.
С 1 января 2014 года театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ ) и представляют налоговую декларацию только по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 НК РФ )
Авансовые платежи для вновь созданных организаций
Согласно п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации вносят авансовые платежи за соответствующий отчетный период, если их выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, вносит ежемесячные авансовые платежи с учетом требований п. 6 ст. 286 НК РФ .Как следует из этой нормы, вновь созданные организации начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации, под которым следует понимать три полных месяца. При этом отсчет кварталов ведется с начала календарного года (абз. 2 п. 4 ст. 6.1 НК РФ ).
Поясним эти нормы права на примере, изложенном в Письме УФНС по г. Москве от 28.05.2009 № 16-15/053914 (поменяем только время действия - с 2008 года на 2014 год).
Пример 4
Коммерческая организация создана в апреле 2014 года. До августа 2014 года она не имела доходов, а в августе и сентябре доходы составили соответственно 500 000 руб. и 1 864 000 руб. В каком порядке организация будет вносить ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль?
У организации, зарегистрированной в апреле 2014 года, обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей может возникнуть только
с IV квартала 2014 года, то есть с 1 октября указанного года. Учитывая, что в сентябре 2014 года (девять месяцев) доходы организации превысили 1 млн руб., в течение следующего отчетного периода (IV квартал) она обязана исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи в порядке, предусмотренном в п. 2 ст. 286 и п. 1 ст. 287 НК РФ .
- Форма декларации и Порядок ее заполнения утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@
- Если 28-е число приходится на день, признаваемый выходным и (или) нерабочим праздничным днем, то в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ срок уплаты переносится на ближайший следующий за ним рабочий день.
- Правила зачета (возврата) распространяются и на авансовые платежи (п. 14 ст. 78).
- Заявление целесообразнее подавать вместе с декларацией.
- Изменения внесены Федеральным законом от 23.07.2013 № 215-ФЗ.
- В письме, вероятно, допущена опечатка, в нем сказано: обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей может возникнуть с 1 октября 2008 года, то есть с III квартала 2008 года.
Данная статья посвящена расчету налога на прибыль, подлежащего доплате или уменьшению и является продолжением цикла статей, посвященных порядку заполнения декларации по налогу на прибыль.
Заполнение декларации по налогу на прибыль в части налога, подлежащего доплате или уменьшению производится после того, как определены: исчисленный налог на прибыль (строки 180,190,200 листа 02 декларации), определены авансовые платежи, подлежащие уплате (строки 290-340 листа 02 декларации), начисленные авансовые платежи (строки 210-230 листа 02 декларации).
(О расчете авансовых платежей, подлежащих уплате и их отражению в декларации можно прочитать и . Про расчет начисленных авансовых платежей и их отражение в декларации можно прочитать ).
Налог, подлежащий доплате или уменьшению по результатам отчетного (налогового) периода определяется как разница между суммой начисленного налога, начисленных авансовых платежей, и сумм налога, уплаченных за пределами Российской Федерации.
Расчет суммы налога к доплате и заполнение декларации по налогу на прибыль
Для описания строк декларации воспользуемся следующей кодировкой строк декларации:
Заполнение декларации по налогу на прибыль по строке 270 «Сумма налога на прибыль к доплате в федеральный бюджет (стр.190-стр.220-стр250)
Л02С270=Л02 (С190-С220-С250)
При отсутствии обособленных подразделений итог строки 270 листа 02 переносится в строку 040 Раздела 1.1.
При наличии обособленных подразделений итог строки 270 листа 02 переносится в строку 040 раздела 1.1 заполняемого для головной организации без учета обособленных подразделений.
В разделе 1.1 заполняемого для каждого обособленно-го подраз-деления строка 040 «сумма налога к доплате в федеральный бюджет» не заполняется.
Заполнение декларации по налогу на прибыль по строке 271 «Сумма налога на прибыль к доплате в бюджет субъекта Российской Федерации (стр.200-стр.230-стр260)»
Л02С271=Л02С(200-230-260)
При отсутствии обособленных подразделений итог строки 271 листа 02 переносится в строку 070 Раздела 1.1.
При наличии обособленных подразделений сумма налога к доплате, отраженная в строке 271 листа 02 декларации и рассчитанная по вышеуказанной формуле должна совпасть с суммой налога к доплате по данным головной организации и всех ее обособленных подразделений, которые отражены по строке 100 Приложения 5 листа 02.
Л02С271=Л02С(200-230-260)=∑Л02Пр5с100
Раздел 1.1 заполняется по каждому обособленному подразделению и головной организации без учета обособленных подразделений. Поэтому из строки 100 Приложения 5 листа 05 данные переносятся в строку 070 раздела 1.1, составленного для головной организации и каждого обособленного подразделения.
Расчет суммы налога к уменьшению и заполнение декларации по налогу на прибыль
Заполнение декларации по налогу на прибыль по строке 280 «Сумма налога на прибыль к уменьшению в федеральный бюджет (стр.220+стр.250-стр190)
Л02С280=Л02 (С220+С250-С190)
При отсутствии обособленных подразделений итог строки 280 листа 02 переносится в строку 050 Раздела 1.1.
При наличии обособленных подразделений итог строки 280 листа 02 переносится в строку 050 раздела 1.1 заполняемого для головной организации без учета обособленных подразделений.
Заполнение декларации по налогу на прибыль по строке 281 «Сумма налога на прибыль к уменьшению в бюджет субъекта Российской Федерации (стр.230+стр.260-стр200)»
Л02С181=Л02С(230+260-200)
При отсутствии обособленных подразделений итог строки 281 листа 02 переносится в строку 080 Раздела 1.1.
При наличии обосо0бленных подразделений сумма налога к уменьшению, отраженная в строке 281 листа 02 декларации и рассчитанная по вышеуказанной формуле должна совпасть с суммой налога к доплате по данным головной организации и всех ее обособленных подразделений, которые отражены по строке 110 Приложения 5 листа 02.
Л02С280=Л02 (С220+С250-С190=SЛ02Пр5с110
Порядок заполнения строк Приложения 5 к листу 02 смотри здесь.
Раздел 1.1 заполняется по каждому обособленному подразделению и головной организации без учета обособленных подразделений. Поэтому из строки 110 Приложения 5 листа 05 данные переносятся в строку 080 раздела 1.1, составленного для головной организации и каждого обособленного подразделения.
Порядок заполнения строк Приложения 5 к листу 02 смотри здесь.
Про заполнение декларации по авансовым платежам, подлежащим уплате смотри .
Про заполнение декларации по начисленным авансовым платежам смотри .